Acquisto di terreno in leasing, deducibilità limitata per i canoni

La Cassazione, con l’ordinanza 8473 del 4 aprile 2026, ha stabilito che se una società di leasing acquista un terreno e lo concede in godimento a un’altra compagine con un contratto di leasing, la quota dei canoni riferibile alla parte del terreno ceduta al Comune per il rilascio del permesso a costruire non può essere considerata come onere di urbanizzazione e, quindi, assimilata al costo deducibile di costruzione del fabbricato, ma deve essere ricompresa nella quota non deducibile relativa al terreno.

 

Con avviso di accertamento relativo a maggiore Ires e Irap, per un determinato anno di imposta, l’Agenzia delle entrate ha rettificato il reddito dichiarato da una società, con conseguente recupero per parziale indeducibilità dei canoni di leasing immobiliare e di costi per ammortamento spese straordinarie effettuate su beni di terzi. In particolare, oggetto di contestazione è la quota, per l’anno in considerazione, dei canoni di leasing indeducibili (articolo 36, comma 7, Dl 223/2006), calcolati sulla base dell’importo del finanziamento stipulato con un’altra società per l’acquisto di un terreno finalizzato alla successiva realizzazione di un fabbricato industriale. Inoltre, l’Agenzia ha recuperato spese di manutenzione straordinaria su un immobile di proprietà di terzi detenuto dalla società in forza di contratto di locazione, sul presupposto della indeducibilità di dette spese.

Il contenzioso di merito
La contribuente ha proposto ricorso, avverso il descritto atto impositivo, alla Ctp di Milano, per l’errato calcolo della percentuale di scorporo, trattandosi di finanziamento relativo non soltanto all’immobile ma anche al terreno. Inoltre, quanto al secondo rilievo, relativo alle spese di manutenzione straordinaria eseguite su beni di proprietà di terzi, la società ha contestato la ritenuta indeducibilità, trattandosi di spese inerenti alla propria attività, per le quali si era impegnata rispettando quanto previsto nel contratto di locazione. La Ctp di Milano ha accolto parzialmente il ricorso, ritenendo di applicare ai canoni di leasing la percentuale di deducibilità proposta dalla contribuente, non dovendo ricomprendersi nella quota del terreno anche gli oneri urbanistici. Inoltre, il giudice di primo grado ha annullato integralmente il rilievo sulle spese di manutenzione straordinaria ritenendole inerenti all’attività di impresa.

L’Agenzia, a sua volta, ha presentato ricorso alla Ctr Lombardia, la quale, con riferimento alla deducibilità dei canoni di leasing e alla loro complessiva determinazione, ha ritenuto che la frazione di terreno destinata ad area standard e ceduta al Comune fosse priva di valore residuo in quanto destinata ab origine a uscire dall’utilizzabilità del complesso terreno-fabbricato e, pertanto, ai fini dell’articolo 36, comma 7, del Dl 223/2006, non doveva essere considerata né tra le aree occupate dalla costruzione, né tra le sue pertinenze, assumendo diversamente la natura di onere di urbanizzazione e quindi di costo collegato al fabbricato al pari degli altri costi di costruzione. Dal costo complessivo del terreno andava, dunque, scorporata la frazione relativa alle aree standard cedute al Comune. Quanto all’ammortamento delle spese sostenute per la manutenzione straordinaria su beni di terzi, i giudici d’appello hanno ritenuto corretta la statuizione di primo grado.

L’Agenzia delle entrate è ricorsa per cassazione affidandosi a due motivi, solo il primo dei quali è di interesse per la nostra trattazione. In particolare, l’Amministrazione finanziaria ha dedotto che la disciplina dell’articolo 36, comma 7, del Dl 223/2006 attiene esclusivamente al costo complessivo del fabbricato e che il costo del terreno non è mai ammortizzabile, per cui non è possibile che la quota capitale del costo del terreno del canone di leasing sia deducibile. Sotto altro profilo, l’area destinata a verde pubblico e riferibile a onere di urbanizzazione non può essere considerata bene strumentale, per cui non si giustifica che il suo costo sia ammortizzabile e possa tradursi in una quota di canone di leasing deducibile. Il terreno andava, dunque, considerato nella sua interezza, a nulla rilevando che una parte non fosse destinata alla costruzione del fabbricato ma alla realizzazione di opere di urbanizzazione, dovendo altresì considerarsi che gli oneri di urbanizzazione rientrano tra i costi incrementativi e, quindi, vanno espunti dalla base di calcolo della percentuale detraibile, come del resto evidenziato anche dalla circolare n. 1/2007, al punto 7.5.

L’ordinanza
Nell’accogliere il motivo di ricorso esposto, la Corte di cassazione premette che il concetto dell’ammortamento, quale regola di contabilità, riflette la natura del bene, nel senso che intanto si applica l’ammortamento in quanto il bene è deteriorabile o perde di valore nel corso della sua “vita utile”. In via generale, i terreni non sono soggetti ad ammortamento perché non hanno una durata utile definita e non si deteriorano nel tempo; pertanto, nello stato patrimoniale i terreni sono registrati come immobilizzazioni e il loro valore rimane invariato nel tempo, mentre non hanno alcun rilievo nel conto economico perché non sono soggetti ad ammortamento e cioè a spesa annuale correlata al deperimento o al consumo, e proprio la mancanza di ammortamento conduce alla non deducibilità del loro costo dal reddito imponibile dell’azienda (cfr Cassazione, sentenza 11336/2022). Per tale motivo il costo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo del terreno è, dunque, indeducibile non rientrando tra i beni ammortizzabili, così come previsto dall’articolo 2426 del codice civile che, con riferimento ai criteri di valutazione dell’ammortamento, prevede che il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.

La normativa di riferimento
Ebbene – continua il Collegio – se l’articolo 102, commi 1 e 2, del Tuir prevede i criteri temporali e quantitativi per procedere all’ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa, sulla nozione di bene ammortizzabile non ha inciso l’articolo 36, commi 7, 7-bis e 8, del Dl 223/2006, nella parte in cui ha disposto che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali debba essere assunto a decorrere dal periodo di imposta in corso al 4 luglio 2006 al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza poiché conferma la ratio sottesa al concetto di ammortamento riconosciuto cioè ai soli beni suscettibili di consumo e deterioramento, mentre i terreni sono suscettibili di una utilizzazione illimitata dal punto di vista temporale salvo eccezioni e proprio per questo non sono ammortizzabili. A tal proposito, la suprema Corte ricorda che l’articolo 36 del Dl 223/2006 stabilisce:

• al comma 7, che “ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento, e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni”
• al successivo comma 7-bis, che le disposizioni del comma che precede “si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria …”
• infine, il comma 8 prevede che le norme che precedono “si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto – ossia il 4 luglio 2006, ndr – anche per le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi ai fabbricati acquistati o acquisiti a partire dai periodi d’imposta precedenti. In tal caso, ai fini della individuazione del maggior valore indicato al comma 7, si tiene conto del valore delle aree esposto nell’ultimo bilancio approvato prima della entrata in vigore della presente disposizione e del valore risultante applicando le percentuali di cui al comma 7 al costo complessivo del fabbricato, risultante dal medesimo bilancio, assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati e delle rivalutazioni effettuate. Per ciascun fabbricato il residuo valore ammortizzabile è pari alla quota di costo riferibile allo stesso al netto delle quote di ammortamento dedotte nei periodi d’imposta precedenti calcolate sul costo complessivo”.

In definitiva, ai sensi dell’interpretazione letterale della normativa citata, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione, con la conseguenza che l’ammortamento del fabbricato strumentale è deducibile, mentre il valore del terreno non è ammortizzabile e occorre distinguere tra il costo delle aree acquisite congiuntamente al fabbricato e il costo delle aree acquistate autonomamente in epoca antecedente alla successiva costruzione del fabbricato. Analogo criterio di calcolo si applica ai fabbricati strumentali acquisiti in leasing, limitatamente alla quota capitale del canone dovendo ritenersi l’equivalenza tra acquisto in leasing e acquisto in proprietà (cfr Cassazione, sentenze 31781/2019, 10147/2023, 21820/2023 e 22822/2025).

Da tali considerazioni emerge l’errore in cui è incorso il giudice di merito, quanto alla determinazione delle componenti negative del reddito di impresa. Infatti, nel caso concreto, la parte di terreno destinata alle opere di urbanizzazione, e quindi la cessione di essa a tal fine al Comune, era condizione essenziale per la concessione del permesso a edificare sul fondo in questione e non poteva essere disgiunta dal terreno nella sua interezza ai fini dell’applicazione dell’articolo 36 del Dl 223/2006. Ebbene, non è consentito, attraverso il meccanismo posto in essere dalle parti, rendere ammortizzabile una quota parte del terreno solo perché diversamente destinata, peraltro in assenza di un criterio normativo predeterminato per stabilire il costo della porzione facente parte dell’unità considerata. Per altro verso, anche alla luce della circolare dell’Agenzia delle entrate n. 1/2007, che conforta la lettura dell’articolato normativo di riferimento, a voler considerare il costo in questione come oneri di urbanizzazione perché parte di terreno era stata destinata alla realizzazione di opere di urbanizzazione, la disciplina di cui all’articolo 37, comma 8 del menzionato Dl prevede che il costo complessivo (area e fabbricato) su cui applicare le percentuali previste dalla norma deve essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati sostenuti per rendere pienamente funzionale il bene, e al netto delle rivalutazioni effettuate, riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anche a quello dell’area. Nella stessa disciplina rientrano gli oneri di urbanizzazione che dovranno essere decurtati dal costo complessivo relativo all’area e al fabbricato sul quale applicare le percentuali previste forfettarie dalla norma.

fonte: fiscooggi.it